一、引言
1996年联合国经济和发展组织（ OECD）的年度报告以《知识为基础的经济》为题目，具体地阐述了在21世纪，人类社会在经历了农业经济、工业经济之后，将迎来知识经济社会，他是“建立在知识和经验的生产、分配和使用上的经济”。
著名财务管理学家王庆成教授在谈到知识经济时，概括为“简单地说，知识经济就是以发展新兴产业和高技术产业，用先进技术改造传统产业”，“在知识经济时代，智力资源是第一生产要素，通过智力资源开发富有的自然资源来创造财富”。他通过与工业经济的比较，将知识经济的特点概括为：1、经济的推动力量不同。工业经济时代是以蒸汽机的发明使用开端，以大机器生产为标致；知识经济是以数字化革命为代表，采用的是高度发达的信息技术。2、产业内容不同。工业经济以制造业为主，知识经济以制造业和服务业为上。3、生产方式不同。工业经济以标准化、集中化为特征，通常是一条生产线高效率、大规模地生产出大量单一产品；知识经济以小规模、多品种为特征，生产不同层次的产品以满足不同消费乱不断变化的需求。4、管理重点不同。工业经济以生产为中心；知识经济以研究和开发、销售与职工培训为重点。
还有的学者将知识经济特点概括为：1、无形资产是资产的主体；2、高智力的员工与科学的管理为重要的生产要素；3、以高新技术产业为支柱；4、人才开发、科学研究、技术开发与新产品研制为主要投资方向等。
可见，虽然论述的角度不同，但知识经济社会的核心特征征可以概括为：以智力资源与无形资产为首要要素，以高科技为主导产业，知识和经济高度一体化。
二、传统会计理论面临的挑战及对无形资产核算的影响
知识为主体的经济引发了人类生产和管理上的重大变革，改变了传统会计所赖以存在的环境。随着无形资产地位的逐步提高，并将最终取代有形资产成为社会生产与发展的第一要素，传统会计以主要反映有形资产的模式将面临重大挑战，主要表现为：
（一）、对会计目标的挑战。传统会计目标无论是反映“受托责任”还是“决策有用”都是以企业的外部投资入、债权人等利益相关者为对象，这是与传统经济下实物资产占主要地位有关，如资金、土地、厂房、设备等，而对人力资源投入和使用仅作为一项费用或无形资产的简单列示；知识经济下，有形资产地位会被无形资产所取代，拥有高技术的企业员工和管理者将成为企业重要的利益相关人，这要求会计信息必须也能反映内部人员的要求。因而，企业会计目标将由单一形态向二元方向发展，如何为企业会计目标重新定位成为会计理论研究的新问题。
（二）、对会计基本假设的挑战。知识经济广，新的生产与交换方式的出现对传统会计假设（包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）带来冲击，如网络交易使会计主体“虚”化，网络公司组成自由、松散，可能几台电脑通过连网，就可以进行交易，交易后予以解散。这样又使持续经营、会计分期变得不再满足需求；电子货币的出现和经营风险的提高使货币计量与币值不变假设也面临改革。
随着会计基本前提的变化，无形资产的确认与计量面临重大变革，表现为在知识经济条件下存在着理论缺陷。
首先，确认范围窄。传统会计体制一下，无形资产的确认以权责发生制为基础，重点要求以事项的发生为依据，这就让无形资产在确认时遇到困难：企业外购、接受外部投资的无形资产可以确认，可自创无形资产不被确认；尤其是商誉的确认，理论上虽然认为他符合资产的定义，然而实际中由于其发生成本不确定性大，从而不能在帐面上反映，只在企业改制时予以评估核算。产生这种现象的根本原因是“现有的会计计量模式下，几乎所有的会计系统规则，……，都无一不是以有形资产的计量为核心的”。知识经济下，无形资产地位的提高使的人们必须重新审视传统确认方法，扩大其确认范围，使无形资产能够得以充分如实地反映。
其次，计量手段单一、难以反映其真实价值。与传统确认方法相结合的计量原则更是颇多异议，人们经常举这样一个例子来说明传统计量方式的缺陷，微软公司1993年市场价值为2334800万美元。可其帐面资产价值仅为404800万美元，二者相差5．7倍，“其资产负债表中的净资产使其看上去像是小型公司”。这样的状况必须加以改革，传统以历史成本、投入价值为主的计量标准如何加以调整，以适应未来知识经济的发展将是本文加以讨论的又一个问题。
三、无形资产确认与计量方法的现实选择
针对知识经济下无形资产确认与计量问题，理论界要求加以改革的呼声颇多，但提出具体解决办法的较少。以《会计研究》所发表的文章看，1998一200O年间，涉及知识经济方面的文章有十几篇，但探索性的提出解决办法的也就三、四篇左右。其代表性观点有：
（一）、无形资产的确认方面，普遍提出扩大无形资产的核算范围。如有的学者将知识经济下的无形资产分为四类：1、市场资产。如公司名称、企业品牌、服务品牌、认同产品者、顾客、长期客户、业务伙伴，特许经营权协定、专利使用权协定。2、知识产权资产。如专利、版权、商标、商业秘密、技术秘密以及专利技术。3、人力资产。如员工的教育情况、业务能力、相关工作知识、职业评估、心理测试、相关工作能力。4、组织管理资产。如企业管理哲学、企业文化、企业管理方法、信息技术交流。网络工作系统、融资关系等。还有学者提出其他一些新内容，如：取得国际IS09000质量体系认证、通过环境管理体系认证、注册的域名、获得绿色食品标志使用权。
笔者认为：从资产能够提供未来收益这一角度出发，上述观点无疑是正确的。但问题的关键在于：如何对其取得成本子以计量？如果从满足企业内部管理需要角度，采取某种方认（如未来收益现值）加以计量倒是可能的，但怎样才能保证其对外披露的真实与可靠性呢？至少。目前还未能找到令人满意的方法。这样，关于确认的问题实质上转化为如何计量，并受其制约与决定。
（二）、无形资产的计量方面，普遍认为目前以历史成本为主的计量方法已经不能满足需求，但以什么样的计价方法取代他没有共识。有一种观点认为：以产出价值替代投入价值作为计量标准。其根据是：在现实社会，以有形资产为基础运用投入价值（控取得时的实际成本）计价是可行的。而在知识经济下，有些无形资产可能根本没有投入价值；有些虽然有原始投入价值，但可能随着时间的推移或维护发展而使实际的未来经济利益流人远远不同于投入价值，不再适用。产出价值（通过交换脱离企业时的价值）则符合要求，而且与企业经营目标一致。还有一种观点认为：“应按其（指资产，笔者注）固有的价值运动轨迹及其特征进行考察，进而确定相应的计价方法”。进而提出三种计价方法：1、接受投资、外购和自创的无形资产，按取得时的历史成本计价。2、无形资产抵押贷款、经济担保以及清产核资等业务中采用重置成本。3、对外投资与转让业务以收益现值法。
以上两种观点都提出了对历史成本计价加以创新的方法，都很有借鉴意义。前一种观点是以产出价值取代历史成本，但没有具体的提出应如何计算产出价值，是以现行市价还是未来收益现值？可操作性不强。后一种观点明确了具体计价方法，并给出计算公式，但同样存在可操作性问题，正如作者所说的“重置成本法的难点是工作量大，无形资产的经济性损耗（贬值）也不易准确计算”，“收益现值法不可避免地带有较强的主观判断因素”。总结以上，不难发现在无形资产计量面临着相关性与可靠性的两难选择：扩大计量范围，增加信息的相关性却难以实现可靠性；按历史成本计价虽然保证了可靠性，但却不能满足信息使用人决策的相关性。
现代会计的发展至今已有500多年的历史，虽历经多次改革，但迄今仍然保持着基本的理论框架。伴随各种新的经济现象出现，人们呼唤改革传统会计体系的呼声一浪高过一浪，如财务报告的改进、金融工具的揭示等。每次“浪潮”之后，虽然都在不同程度上对传统会计体系有所改进，如引进收付实现制、通过现金流量信息补充权责发生制，以公允价值补充历史成本的不足等；但未能从根本上改变会计理论基础，权责发生制、历史成本依然在会计核算中占居主导地位。究其原因，在于“真实和公允即可靠性，始终是会计的最重要质量特征”，在还未能找到一套无论从理论还是实践上都优于现行会计体系的方法前，人们只能采用传统的会计方法。
现行会计理论对资产的计量曾做过具体论述，按照计量属性的不同可分为历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清偿）净值、未来收益现值。究竟采用哪种方法计价，除了由该种模式本身的理论特点决定外，还要受到具体的政治、经济、技术等环境的影响。从理论上说，最理想的计量模式应该是按照所计量对象的属性来定，那么，结合到资产是“未来经济利益的流入”这一特征，未来收益现值恐怕最为合适，然而，我们都所熟知的是：由于实际执行环境的约束，考虑到信息的质量特征，目前主流计量方法仍是历史成本。
权责发生制和历史成本是否完全不符合使用者要求，失去相关性？经过实证研究得出的结论却并非如此，“传统的、以权责发生制和历史成本为特征的财务会计模式，经过数十年的发展，目前仍然有其不可替代的作用；……补充提供反映现金流量和公允价值的信息，应当说是对传统财务会计模式的一个合乎逻辑的发展。”
综上所述，笔者认为：从我国现有环境出发，知识经济下无形资产的创新还不可能从根本上突破传统计量体系，为满足实际需求，最为可行的方案是在现有核算体系基础上加以“改良”。具体为
（一）、重新确认无形资产的范围。借鉴国际会计准则重新修订后概念，无形资产的确认必须满足两个条件：l、符合无形资产的概念，即“指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有灼、没有实物形态的、可辨认非货币资产”。该定义强调“可辨认性、控制、未来经济利益”三个方面。2、该资产的成本可以可靠地计量。IASC将商誉排除在无形资产范围以外，因为其不易辨认。
（二）、增加无形资产的计量属性，引入公允价值。“公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”。以公允价值做为历史成本的补充是目前国际会计界广为接受的观念，如对衍生金融工具的计量，我国在《债务重组》准则中也首次引入这一概念。公允价值优点在于能较好地反映价值波动大的资产现值，使其尽可能地符合实际情况，同时，操作性也较强。
（三）、加强无形资产的披露，补充确认与计量所不能反映的事项。这样处理的好处是：不改变现行会计核算体系，保证真实性的基础上最大程度地提高相关性，并且相对具有较好的操作性。
四、总结
本文基于我国的现实环境，结合知识经济带来的挑战，集中讨论了无形资产会计如何适应未来需要加以改造的问题。笔者主张在传统确认与计量理论基础上加以改良，而不是急风暴雨似的彻底改革。限于学识，笔者未能在文章中给出详实具体的改良办法，无形资产会计核算是一个世界性的难题，但这也正是鼓励所有有志于此项研究的学者奋进之处！纵观整个人类发展史，不也正是在不断的探索与追求中迤俪向前！
参考资料
1、王庆成.知识经济下会计面临的挑战.会计之友，2000；2
2、谭劲松．知识经济下的会计创新.会计研究， 1999； 2： 42－43
3、薛云变．重心转移：从资源到技术会计研究，1999；l：17-20
4、雷光勇．试论网络公司及其对财务会计的影响.会计研究，1999；1：24－29
5、孙菊升泽，史蒂文MN沃尔曼（美）著．时代的演变与会计的未来．经济译文，1996；6
6、唐雪松．知识经济对无形资产计量的影响．会计研究，1999；2：44-45
7、宣杰．无形资产内容的扩展．会计研究，1998；4；48－49
8、崔也光．无形资产的特征与计价方法的选择．会计研究．1999；2：45－17
9、葛家澍．反映经济真实是会计的基本职能.会计研究，1999；12：3
10、葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究.北京：中国财政经济出版社，1995：159
11、沈生宏、刘峰译．权责发生制公允市价和会计信息相关性，会计研究，6：44－46
12、财政部会计司组织翻泽．同际会计准则第38号一无形资产.会计研究1999；8：56－62
13．陈今池：《现代会计理论》，上海：立信会计出版社，1998年版
14. 曲晓辉：《会计准则研究》，厦门；厦门大学出版社，1999年版
15．于长春：《无形资产会计》，上海；立信会计出版社，1999年版
1996年联合国经济和发展组织（ OECD）的年度报告以《知识为基础的经济》为题目，具体地阐述了在21世纪，人类社会在经历了农业经济、工业经济之后，将迎来知识经济社会，他是“建立在知识和经验的生产、分配和使用上的经济”。
著名财务管理学家王庆成教授在谈到知识经济时，概括为“简单地说，知识经济就是以发展新兴产业和高技术产业，用先进技术改造传统产业”，“在知识经济时代，智力资源是第一生产要素，通过智力资源开发富有的自然资源来创造财富”。他通过与工业经济的比较，将知识经济的特点概括为：1、经济的推动力量不同。工业经济时代是以蒸汽机的发明使用开端，以大机器生产为标致；知识经济是以数字化革命为代表，采用的是高度发达的信息技术。2、产业内容不同。工业经济以制造业为主，知识经济以制造业和服务业为上。3、生产方式不同。工业经济以标准化、集中化为特征，通常是一条生产线高效率、大规模地生产出大量单一产品；知识经济以小规模、多品种为特征，生产不同层次的产品以满足不同消费乱不断变化的需求。4、管理重点不同。工业经济以生产为中心；知识经济以研究和开发、销售与职工培训为重点。
还有的学者将知识经济特点概括为：1、无形资产是资产的主体；2、高智力的员工与科学的管理为重要的生产要素；3、以高新技术产业为支柱；4、人才开发、科学研究、技术开发与新产品研制为主要投资方向等。
可见，虽然论述的角度不同，但知识经济社会的核心特征征可以概括为：以智力资源与无形资产为首要要素，以高科技为主导产业，知识和经济高度一体化。
二、传统会计理论面临的挑战及对无形资产核算的影响
知识为主体的经济引发了人类生产和管理上的重大变革，改变了传统会计所赖以存在的环境。随着无形资产地位的逐步提高，并将最终取代有形资产成为社会生产与发展的第一要素，传统会计以主要反映有形资产的模式将面临重大挑战，主要表现为：
（一）、对会计目标的挑战。传统会计目标无论是反映“受托责任”还是“决策有用”都是以企业的外部投资入、债权人等利益相关者为对象，这是与传统经济下实物资产占主要地位有关，如资金、土地、厂房、设备等，而对人力资源投入和使用仅作为一项费用或无形资产的简单列示；知识经济下，有形资产地位会被无形资产所取代，拥有高技术的企业员工和管理者将成为企业重要的利益相关人，这要求会计信息必须也能反映内部人员的要求。因而，企业会计目标将由单一形态向二元方向发展，如何为企业会计目标重新定位成为会计理论研究的新问题。
（二）、对会计基本假设的挑战。知识经济广，新的生产与交换方式的出现对传统会计假设（包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）带来冲击，如网络交易使会计主体“虚”化，网络公司组成自由、松散，可能几台电脑通过连网，就可以进行交易，交易后予以解散。这样又使持续经营、会计分期变得不再满足需求；电子货币的出现和经营风险的提高使货币计量与币值不变假设也面临改革。
随着会计基本前提的变化，无形资产的确认与计量面临重大变革，表现为在知识经济条件下存在着理论缺陷。
首先，确认范围窄。传统会计体制一下，无形资产的确认以权责发生制为基础，重点要求以事项的发生为依据，这就让无形资产在确认时遇到困难：企业外购、接受外部投资的无形资产可以确认，可自创无形资产不被确认；尤其是商誉的确认，理论上虽然认为他符合资产的定义，然而实际中由于其发生成本不确定性大，从而不能在帐面上反映，只在企业改制时予以评估核算。产生这种现象的根本原因是“现有的会计计量模式下，几乎所有的会计系统规则，……，都无一不是以有形资产的计量为核心的”。知识经济下，无形资产地位的提高使的人们必须重新审视传统确认方法，扩大其确认范围，使无形资产能够得以充分如实地反映。
其次，计量手段单一、难以反映其真实价值。与传统确认方法相结合的计量原则更是颇多异议，人们经常举这样一个例子来说明传统计量方式的缺陷，微软公司1993年市场价值为2334800万美元。可其帐面资产价值仅为404800万美元，二者相差5．7倍，“其资产负债表中的净资产使其看上去像是小型公司”。这样的状况必须加以改革，传统以历史成本、投入价值为主的计量标准如何加以调整，以适应未来知识经济的发展将是本文加以讨论的又一个问题。
三、无形资产确认与计量方法的现实选择
针对知识经济下无形资产确认与计量问题，理论界要求加以改革的呼声颇多，但提出具体解决办法的较少。以《会计研究》所发表的文章看，1998一200O年间，涉及知识经济方面的文章有十几篇，但探索性的提出解决办法的也就三、四篇左右。其代表性观点有：
（一）、无形资产的确认方面，普遍提出扩大无形资产的核算范围。如有的学者将知识经济下的无形资产分为四类：1、市场资产。如公司名称、企业品牌、服务品牌、认同产品者、顾客、长期客户、业务伙伴，特许经营权协定、专利使用权协定。2、知识产权资产。如专利、版权、商标、商业秘密、技术秘密以及专利技术。3、人力资产。如员工的教育情况、业务能力、相关工作知识、职业评估、心理测试、相关工作能力。4、组织管理资产。如企业管理哲学、企业文化、企业管理方法、信息技术交流。网络工作系统、融资关系等。还有学者提出其他一些新内容，如：取得国际IS09000质量体系认证、通过环境管理体系认证、注册的域名、获得绿色食品标志使用权。
笔者认为：从资产能够提供未来收益这一角度出发，上述观点无疑是正确的。但问题的关键在于：如何对其取得成本子以计量？如果从满足企业内部管理需要角度，采取某种方认（如未来收益现值）加以计量倒是可能的，但怎样才能保证其对外披露的真实与可靠性呢？至少。目前还未能找到令人满意的方法。这样，关于确认的问题实质上转化为如何计量，并受其制约与决定。
（二）、无形资产的计量方面，普遍认为目前以历史成本为主的计量方法已经不能满足需求，但以什么样的计价方法取代他没有共识。有一种观点认为：以产出价值替代投入价值作为计量标准。其根据是：在现实社会，以有形资产为基础运用投入价值（控取得时的实际成本）计价是可行的。而在知识经济下，有些无形资产可能根本没有投入价值；有些虽然有原始投入价值，但可能随着时间的推移或维护发展而使实际的未来经济利益流人远远不同于投入价值，不再适用。产出价值（通过交换脱离企业时的价值）则符合要求，而且与企业经营目标一致。还有一种观点认为：“应按其（指资产，笔者注）固有的价值运动轨迹及其特征进行考察，进而确定相应的计价方法”。进而提出三种计价方法：1、接受投资、外购和自创的无形资产，按取得时的历史成本计价。2、无形资产抵押贷款、经济担保以及清产核资等业务中采用重置成本。3、对外投资与转让业务以收益现值法。
以上两种观点都提出了对历史成本计价加以创新的方法，都很有借鉴意义。前一种观点是以产出价值取代历史成本，但没有具体的提出应如何计算产出价值，是以现行市价还是未来收益现值？可操作性不强。后一种观点明确了具体计价方法，并给出计算公式，但同样存在可操作性问题，正如作者所说的“重置成本法的难点是工作量大，无形资产的经济性损耗（贬值）也不易准确计算”，“收益现值法不可避免地带有较强的主观判断因素”。总结以上，不难发现在无形资产计量面临着相关性与可靠性的两难选择：扩大计量范围，增加信息的相关性却难以实现可靠性；按历史成本计价虽然保证了可靠性，但却不能满足信息使用人决策的相关性。
现代会计的发展至今已有500多年的历史，虽历经多次改革，但迄今仍然保持着基本的理论框架。伴随各种新的经济现象出现，人们呼唤改革传统会计体系的呼声一浪高过一浪，如财务报告的改进、金融工具的揭示等。每次“浪潮”之后，虽然都在不同程度上对传统会计体系有所改进，如引进收付实现制、通过现金流量信息补充权责发生制，以公允价值补充历史成本的不足等；但未能从根本上改变会计理论基础，权责发生制、历史成本依然在会计核算中占居主导地位。究其原因，在于“真实和公允即可靠性，始终是会计的最重要质量特征”，在还未能找到一套无论从理论还是实践上都优于现行会计体系的方法前，人们只能采用传统的会计方法。
现行会计理论对资产的计量曾做过具体论述，按照计量属性的不同可分为历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清偿）净值、未来收益现值。究竟采用哪种方法计价，除了由该种模式本身的理论特点决定外，还要受到具体的政治、经济、技术等环境的影响。从理论上说，最理想的计量模式应该是按照所计量对象的属性来定，那么，结合到资产是“未来经济利益的流入”这一特征，未来收益现值恐怕最为合适，然而，我们都所熟知的是：由于实际执行环境的约束，考虑到信息的质量特征，目前主流计量方法仍是历史成本。
权责发生制和历史成本是否完全不符合使用者要求，失去相关性？经过实证研究得出的结论却并非如此，“传统的、以权责发生制和历史成本为特征的财务会计模式，经过数十年的发展，目前仍然有其不可替代的作用；……补充提供反映现金流量和公允价值的信息，应当说是对传统财务会计模式的一个合乎逻辑的发展。”
综上所述，笔者认为：从我国现有环境出发，知识经济下无形资产的创新还不可能从根本上突破传统计量体系，为满足实际需求，最为可行的方案是在现有核算体系基础上加以“改良”。具体为
（一）、重新确认无形资产的范围。借鉴国际会计准则重新修订后概念，无形资产的确认必须满足两个条件：l、符合无形资产的概念，即“指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有灼、没有实物形态的、可辨认非货币资产”。该定义强调“可辨认性、控制、未来经济利益”三个方面。2、该资产的成本可以可靠地计量。IASC将商誉排除在无形资产范围以外，因为其不易辨认。
（二）、增加无形资产的计量属性，引入公允价值。“公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”。以公允价值做为历史成本的补充是目前国际会计界广为接受的观念，如对衍生金融工具的计量，我国在《债务重组》准则中也首次引入这一概念。公允价值优点在于能较好地反映价值波动大的资产现值，使其尽可能地符合实际情况，同时，操作性也较强。
（三）、加强无形资产的披露，补充确认与计量所不能反映的事项。这样处理的好处是：不改变现行会计核算体系，保证真实性的基础上最大程度地提高相关性，并且相对具有较好的操作性。
四、总结
本文基于我国的现实环境，结合知识经济带来的挑战，集中讨论了无形资产会计如何适应未来需要加以改造的问题。笔者主张在传统确认与计量理论基础上加以改良，而不是急风暴雨似的彻底改革。限于学识，笔者未能在文章中给出详实具体的改良办法，无形资产会计核算是一个世界性的难题，但这也正是鼓励所有有志于此项研究的学者奋进之处！纵观整个人类发展史，不也正是在不断的探索与追求中迤俪向前！
参考资料
1、王庆成.知识经济下会计面临的挑战.会计之友，2000；2
2、谭劲松．知识经济下的会计创新.会计研究， 1999； 2： 42－43
3、薛云变．重心转移：从资源到技术会计研究，1999；l：17-20
4、雷光勇．试论网络公司及其对财务会计的影响.会计研究，1999；1：24－29
5、孙菊升泽，史蒂文MN沃尔曼（美）著．时代的演变与会计的未来．经济译文，1996；6
6、唐雪松．知识经济对无形资产计量的影响．会计研究，1999；2：44-45
7、宣杰．无形资产内容的扩展．会计研究，1998；4；48－49
8、崔也光．无形资产的特征与计价方法的选择．会计研究．1999；2：45－17
9、葛家澍．反映经济真实是会计的基本职能.会计研究，1999；12：3
10、葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究.北京：中国财政经济出版社，1995：159
11、沈生宏、刘峰译．权责发生制公允市价和会计信息相关性，会计研究，6：44－46
12、财政部会计司组织翻泽．同际会计准则第38号一无形资产.会计研究1999；8：56－62
13．陈今池：《现代会计理论》，上海：立信会计出版社，1998年版
14. 曲晓辉：《会计准则研究》，厦门；厦门大学出版社，1999年版
15．于长春：《无形资产会计》，上海；立信会计出版社，1999年版
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